AMPLIFICAREA RELAłIEI AUDITULUI PUBLIC INTERN CU AUDITUL PUBLIC EXTERN Ioan Alexandru Szabo Vasile Goldis University, Faculty of Economics, Arad, Romania szaboioanalexandru@gmail.com Abstract The paper deals with the issue of functional relations between the structure of the internal audit and external audit in the public domain. The introduction is addressed to international standards and regulatory framework that stipulates the need for consolidation of the cooperation relations between the two categories of professionals, namely, internal auditors and external public auditors. The author emphasizes the importance of developing and of signing the Protocol of cooperation and collaboration between the two audit authorities that are the Court of Accounts and The Public Finance that support the professional partnership. The article also presents the terms of the Protocol signed between external audit and internal audit in the public sector. Finally, it is concluded that the increasing the role of internal audit in the implementation and development of management and internal control system within public entities, is conditioned by the functionality of the collaboration and cooperation relationships between the two audits. Keywords: internal public auditors, external public auditors, cooperation - collaboration, information sharing, training, uniform methodologies. 1. Cadrul normativ în materie Imperativul statornicirii unor relańii între auditul public intern şi auditul public extern este consfinńit de cadrul legislativ nańional, prin intermediul căruia sunt transpuse actele juridice comunitare, care sunt grupate în cadrul capitolului 28 al aquisului Uniunii Europene, denumit Controlul financiar. În acest context, sunt relevante unele texte legale cuprinse în legea de organizare şi funcńionare a controlului intern şi a controlului financiar preventiv (OrdonanŃa 119/1999), precum şi a auditului public intern (Legea 672/2002), care instituie relańii funcńionale între controlul/auditul public intern şi controlul/auditul public extern, exercitat de către Curtea de Conturi a României. În legătură cu controlul financiar preventiv, în raport cu persoana desemnată să efectueze controlul financiar preventiv propriu, în cazurile în care în urma unui refuz de viză de control financiar preventiv propriu, conducătorii persoanelor juridice dispun efectuarea operańiunii respective pe proprie răspundere, actul normativ în materie stabileşte obligativitatea informării în scris a CurŃii de 479
Conturi, Ministerului FinanŃelor Publice şi, după caz, organul ierarhic superior al instituńiei publice. Raporturi similare există şi în cazul controlului financiar preventiv delegat, în toate cazurile în care conducătorii persoanelor juridice dispun efectuarea operańiunilor pe propria răspundere, urmare a unui refuz de viză de control financiar preventiv delegat, controlorul delegat are obligańia să informeze în scris Curtea de Conturi şi Ministerul FinanŃelor Publice. Pornind de la premisa că auditul public intern reprezintă un control al controlului public intern, legea de organizare şi funcńionare a auditului public intern reflectă o relańie nemijlocită a auditului public intern cu auditul public extern. În acest context Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern (UCAPPI), structură specializată din subordinea Ministerului FinanŃelor Publice, cu menirea de a pune în aplicare obiectivele acestui minister în domeniul auditului public intern, are prerogative în analizarea acordurilor de cooperare între auditul intern şi cel extern cu privire la definirea conceptelor, aplicarea standardelor în domeniu, schimbul de informańii din activitatea de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor publici. Asemenea relańii de interes reciproc sunt stabilite şi de legea de organizare şi funcńionare a controlului/auditului extern, care conferă CurŃii de Conturi din România atribuńii de evaluare a activităńii de control financiar propriu şi de audit intern a tuturor entităńilor publice care intră în sfera competenńelor de control/audit ale acesteia (Legea Nr. 94/1992). În plus, CurŃii de Conturi i-au fost conferite obligańii privind inińierea şi dezvoltarea unor relańii de colaborare cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice aflate în raza competenńelor de control/audit, în scopul realizării complementarităńii şi a cunoaşterii activităńii de audit public intern. În ceea ce priveşte persoanele juridice supuse controlului/auditului CurŃii de Conturi, acestora le revine sarcina transmiterii, până la sfârşitul trimestrului I, pentru anul precedent, raportul privind desfăşurarea şi realizarea programului de audit intern. Necesitatea stabilirii unor relańii instituńionale ale auditului public intern cu auditul public extern, precum şi rolul acńiunilor de cooperare şi colaborare sunt abordate cu o atenńie specială în cadrul standardelor de audit elaborate de către INTOSAI (OrganizaŃia InternaŃională Supremă de Audit Standarde INTOSAI, Ed. Revizuită 1998) şi IFAC (FederaŃia InternaŃională a Contabililor, Standard IFAC de audit, certificare şi etică, 2007), care nu constituie norme imperative, dar constituie expresia unui consens cu privire la cele mai bune practici. În contextul relańiilor controlului/auditului intern cu auditul extern, INTOSAI relevă necesitatea studierii şi evaluării controlului şi auditului public intern în concordanńă cu tipul de audit care are loc. În cadrul auditului financiar, analiza şi examinarea are loc în raport cu acele controale/audituri interne, care se sprijină pe conservarea activelor şi resurselor, precum şi asigurarea acurateńei înregistrărilor contabile. 480
În cazul auditului de conformitate, analiza şi evaluarea se concentrează asupra acńiunilor de control/audit intern care sprijină conducerea entităńilor în procesul de aplicare a normelor legale. Referitor la auditul de performanńă, analiza şi evaluarea are în vedere acńiunile de control/audit intern care contribuie la desfăşurarea activităńilor entităńii într-un mod economic, eficient şi eficace. În legătură cu gradul de analiză şi evaluare a controlului/auditului intern, Standardele INTOSAI evidenńiază faptul că acestea depind de obiectivele auditului, precum şi de necesităńile echipei de audit de a se sprijini pe constatările celor care au evaluat sistemele de control/audit intern. Tot cu privire la relańia dintre auditul intern şi auditul extern, standardele IFAC, după relevarea unor diferenńieri legate de obiectivele şi gradul de independenńă a celor două tipuri de audit, conchid că anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile la stabilirea naturii, momentului şi amplorii procedurilor de audit extern. 2. Protocolul de cooperare şi colaborare document de referinńă în procesul de amplificare a relańiilor auditului public intern şi auditul public extern Eforturile depuse pe linia valorificării oportunităńilor de cooperare şi colaborare între auditul public intern şi extern s-a materializat în elaborarea şi semnarea unui Protocol vizând consolidarea controlului financiar public intern, de către Curtea de Conturi a României şi Ministerul FinanŃelor Publice. Ca părńi semnatare ale Protocolului, Curtea de Conturi are calitatea de instituńie supremă de audit, care exercită în mod independent controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinńare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi evaluarea activităńii de control financiar propriu şi de audit intern a persoanelor juridice verificate, în timp ce Ministerul FinanŃelor Publice are calitatea de organ de specialitate al administrańiei publice centrale, care elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul controlului managerial şi al auditului public intern, prin Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAPPI) şi Unitatea Centrală de Armonizare a Sistemelor de Management Financiar şi Control ( UCASMFC ). Colaborarea între structurile care efectuează auditul intern şi cele care efectuează auditul extern, aşa cum rezultă din conńinutul Protocolului implică mai multe avantaje şi anume: - aprofundarea înńelegerii conceptelor de audit public intern şi extern; - diminuarea unor efecte negative generate de derularea misiunilor de audit asupra activităńii proprii a entităńilor publice auditate; - schimbul de informańii de specialitate între auditorii publici interni şi externi; - realizarea de comunicări reciproce legate de riscurile cu care se confruntă entităńile publice, ceea ce va contribui la canalizarea mai eficientă a resurselor alocate acńiunilor de audit şi control şi în final la formularea unor recomandări cu un nivel mai ridicat de pertinenńă; - coordonarea mai adecvată a activităńilor de audit public intern şi extern; 481
- evitarea paralelismelor şi optimizarea efortului depus de cele două instituńii implicate în activităńile de audit. Ambele părńi apreciază avantajele rezultate din acńiunile de colaborare şi cooperare, acńionând pentru creşterea eficienńei activităńilor de audit intern şi de audit extern şi a celor de control intern, precum şi în direcńia creşterii eficacităńii serviciilor publice furnizate. 3. Termenii protocolului dintre auditul extern şi auditul intern în sectorul public. RelaŃiile dintre structurile de audit public extern şi cele de audit public intern sunt transpuse în cadrul Protocolului, structurat pe următoarele capitole: 1.) Dezvoltarea sistemului de control managerial şi creşterea eficienńei acestuia; 2.) Consolidarea implementării auditului public intern în sectorul public; 3.) Obiective comune; 4.) Prevederi finale. În primul capitol ambele părńi au convenit să furnizeze şi să valorifice reciproc datele şi informańiile semnificative în domeniul dezvoltării sistemului de control managerial, stabilind şi structura concretă a documentelor în care sunt consemnate acestea. Schimbul de date şi informańii, potrivit celor stabilite în Protocol, va avea loc şi între auditorii publici externi ai CurŃii de Conturi şi controlorii, delegańi cu ocazia misiunilor de audit derulate la nivelul ordonatorilor principali de credite ai bugetului central consolidat. Următorul capitol se referă la consolidarea implementării auditului public intern în sectorul public, pe baza unor relańii de colaborare menite, pe lângă îndeplinirea obiectivelor proprii ale structurilor de audit intern şi extern, să asigure minimizarea eforturilor şi maximizarea avantajelor în condińiile respectării independenńei, obiectivităńii şi a cerinńelor celor două activităńi. În concordanńă cu prevederile Protocolului, aceste relańii de colaborare, bazate pe principiul asigurării complementarităńii şi a creşterii eficienńei activităńii de audit, se manifestă în domeniul metodologic, precum şi în legătură cu coordonarea programelor şi a planurilor de activitate. În perimetrul metodologiei, principalele direcńii de acńiune incluse în Protocol, privesc informarea reciprocă asupra intenńiilor de modificare a cadrului normativ şi procedural de realizare a activităńii de audit, consilierea şi schimbul de opinii pentru perfecńionarea şi armonizarea metodologiilor proprii de audit, precum şi elaborarea de metodologii comune pentru analiza riscurilor, astfel încât, activităńile de audit intern să fie orientate pe domeniile semnificative din cadrul entităńilor publice. Cooperarea în domeniul metodologic asigură pe de o parte, armonizarea cadrului procedural utilizat de auditori în derularea misiunilor, iar pe de altă parte recunoaşterea reciprocă a însemnătăńii parametrilor de calitate ai recomandărilor formulate şi a opiniilor consemnate în rapoartele de audit, utilizate ca şi bază de pornire în cadrul activităńilor viitoare de audit. 482
Nu în ultimul rând, cunoaşterea aprofundată şi reciprocă a tehnicilor şi instrumentelor de audit utilizate de către auditori şi armonizarea acestora în vederea asigurării unui cadru unitar de stabilire a constatărilor, stabilirea cauzelor şi a consecinńelor acestora, formularea concluziilor şi recomandărilor, reprezintă un scop esenńial al cooperării în domeniul metodologic. Referitor la coordonarea programelor şi a planurilor de activitate, atât Curtea de Conturi, cât şi Ministerul FinanŃelor Publice, consideră că, în contextul acestui obiectiv, se impune elaborarea unor planuri de acńiune comune, în situańia în care nu sunt îndeplinite obligańiile legale în sfera auditului intern şi controlului intern din partea managementului, cu consecinńe negative asupra pozińiei şi performanńei financiare a entităńilor în cauză. De asemenea, o acńiune prioritară în contextul corelării programelor de activitate constă în analiza planurilor multianuale, în scopul elaborării planurilor anuale de audit concomitent cu realizarea unor schimburi de informańii privind entităńile, programele şi activităńile care urmează a fi auditate. Fixarea unor obiective comune, constând în schimbul de informańii pe durata desfăşurării activităńii de audit şi pe de altă parte, pregătirea profesională unitară a auditorilor şi a controlorilor delegańi, constituie obiectul unui alt capitol, respectiv Capitolul III. Referindu-ne la primul obiectiv comun, al schimbului de informańii pe parcursul activităńii de audit, Protocolul stipulează schimbul reciproc de informańii, cu acordul conducerilor, asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor formulate în raportul de audit, precum şi invitarea reciprocă la şedinńele de închidere a misiunilor, dacă este cazul. În legătură cu celălalt obiectiv comun, respectiv pregătirea unitară a auditorilor şi a controlorilor delegańi, Protocolul statuează modalităńile de realizare ale acestuia, prin invitarea reciprocă a personalului la cursurile organizate sub egida lor, organizarea unor seminarii periodice, schimbul reciproc de studii şi documentańii internańionale în domeniu, precum şi elaborarea unor programe de pregătire profesională continuă. În cadrul prevederilor finale, care sunt incluse în ultimul capitol, ambele părńi au convenit asupra constituirii unui grup de lucru, cu rolul de a stabili şi actualiza structura documentelor, care constituie obiectul schimbului reciproc de date şi informańii, analizarea semestrială şi anuală a modului de aplicare al prevederilor Protocolului, precum şi evaluarea necesităńii actualizării şi modificării acestuia. O altă prevedere finală de importanńă majoră vizează angajamentul părńilor semnatare ale Protocolului pentru aplicarea prevederilor acestuia în scopul promovării încrederii reciproce, bazată pe consensul că activităńile de audit intern şi extern, precum şi controalele interne sunt derulate pe baza standardelor profesionale relevante de audit şi de control. 483
Asigurarea acestui consens, în viziunea Protocolului, presupune o evaluare şi o apreciere reciprocă a activităńii desfăşurate de către structurile cu atribuńii în domeniile care fac obiectul acestuia. 4. ConsideraŃii finale. Pornind de la premisa că, atât auditul public intern, cât şi auditul public extern urmăresc un obiectiv comun, care constă în dezvoltarea sistemelor de control managerial, din entităńile publice, chiar dacă utilizează metodologii diferite de auditare, se impune susńinerea reciprocă, ca o condińie a creşterii eficienńei şi eficacităńii ambelor activităńi. Intensificarea relańiilor dintre auditul public intern şi extern în vederea consolidării sistemelor de management şi control intern în cadrul entităńilor publice din România, presupune colaborarea şi cooperarea între cele două categorii de profesionişti, respectiv auditori publici interni şi auditori publici externi.. În acest sens, semnarea Protocolului de colaborare între cele două autorităńi de audit, respectiv Curtea de Conturi a României şi Ministerul FinanŃelor Publice, are menirea să susńină acest parteneriat profesional, aducând şi acel plus de valoare din ambele zone. Implementarea prevederilor acestui Protocol va genera avantaje pentru ambele categorii profesionale, care contribuie la îmbunătăńirea practicii şi metodologiilor specifice celor două activităńi. Bibliografie *** OrdonanŃa Guvernului nr. 119/1999, privind controlul intern, republicată, cu modificările şi completările ulterioare; *** Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, cu modificările şi completările ulterioare; *** Legea nr. 94/1992, privind organizarea şi funcńionarea CurŃii de Conturi a României, republicată; *** Standarde INTOSAI, EdiŃia revizuită, anul 1998; *** Standarde IFAC, EdiŃie CECCAR, anul 2007; *** Protocol pentru cooperare şi colaborare, în procesul de consolidare a sistemului de control financiar public intern, încheiat între Curtea de Conturi şi Ministerul FinanŃelor Publice nr. 4926/95.001/2010. 484