ANALIZA EVOLUŢIEI CONSUMURILOR ŞI CHELTUIELILOR

298 ANALIZA EVOLUŢIEI CONSUMURILOR ŞI CHELTUIELILOR Conf. univ. dr. Valentina PALADI Conf. univ. dr. Natalia PRODAN This article describes problems related to quantitative measuring of such notions as expenditures, expenses and costs. On the base of these investigations the authors take steps to illustrate the evolution analysis of correlations and connections between expenditures, expenses and costs at the concrete enterprise. Noţiunile-cheie ale contabilităţii şi analizei de gestiune sunt consumurile, cheltuielile şi costurile. Încercări clare privind delimitarea conţinutului lor nu s-au finalizat cu succes şi continuă să rămână un subiect de discuţii acute. Însă, în practica economică, unde o influenţă deosebită asupra ţinerii evidenţei contabile îl deţine factorul fiscal, este foarte important a înţelege diferenţele principale dintre aceşti indicatori cu scopul excluderii abordărilor subiective atât din partea întreprinderilor, cât şi din partea organelor de control. Graficul 1 reflectă una din abordările posibile privind descrierea diferenţelor şi interdependenţei între indicatorii privind consumurile, cheltuielile şi costurile. În corespundere cu această abordare, consumurile la momentul recunoaşterii lor nu afectează rezultatele financiare, pe când costul producţiei, mărfurilor şi serviciilor se constată în calitate de cheltuieli în momentul vânzării acestora. În exemplul 1 sunt descrise sursele informaţionale de bază şi modul de calcul al consumurilor şi cheltuielilor totale pentru o anumită perioadă de timp. Exemplul 1. Calculul indicatorilor privind consumurile şi cheltuielile la întreprinderea ХХХ care desfăşoară activitatea de producţie. Graficul 1. Intercorelaţia indicatorilor de consumuri, cheltuieli şi costuri

299 Tabelul 1 Calculul indicatorilor privind consumurile şi cheltuielile Nr. Denumirea indicatorului Sursa de informaţie şi modul Suma, de calcul mii lei 1 2 3 4 1. Cheltuieli de organizare Anexa la bilanţul contabil (r. 021 col.4) - 2. Consumuri (investiţii) privind crearea şi Raport statistic 2-INV Cu privire la investiţii, procurarea activelor nemateriale fără r. 219 (fără cheltuielile de organizare) cheltuielile de organizare 56 3. 4. 5. 6. Consumuri capitale (investiţii) privind crearea, procurarea, reconstrucţia şi modernizarea activelor pe termen lung Consumuri privind procurarea activelor financiare Cheltuieli anticipate Consumuri privind procurarea stocurilor de mărfuri şi materiale Raport statistic 2-INV Cu privire la investiţii, r. 201 Anexa la bilanţul contabil (r. 220 col.4) Anexa la bilanţul contabil (r. 291 col.4) + Datele rulajelor debitoare ale registrului contabil la contul 251 Cheltuieli anticipate curente Datele registrelor contabile la conturile 211 Materiale, 213 Obiecte de mică valoare şi scurtă valoare, 217 Mărfuri 892 15 108 9 315 7. Total consumuri amânate ind. 1 + ind. 2 + ind. 3 + ind. 4 + ind. 5 + ind. 6 10 386 Consumuri de producţie Datele registrelor contabile la conturile 811 14 965 8. Activitatea de bază şi 812 Activitatea auxiliară Bilanţul contabil (r. 220 col. 4 col. 5) sau Modificarea stocurilor producţiei în 9. Raportul statistic 5-с Consumurile şi cheltuielile +1 381 curs de execuţie întreprinderii (r. 2200 col. 4 col.3) Calculaţia costului producţiei fabricate sau ind. 8 10. fabricate 13 584 ± ind. 9 11. Modificarea stocurilor produselor finite Bilanţul contabil (r. 230 col. 4 col. 5) sau Raportul statistic 5-с Consumurile şi cheltuielile întreprinderii (r. 2300 col. 4 col.3) +1 035 12. Costul vânzărilor Raportul de profit şi pierdere (r. 020) 12 549 13. Cheltuieli ale perioadei Raportul de profit şi pierdere (r. 050 + r. 060 + r. 070) 2 377 Raportul de profit şi pierdere 14. Cheltuieli din activitatea operaţională (r. 020 + r. 050 + r. 060 + r. 070) sau ind. 12 + ind. 14 926 13 15. Total consumuri şi cheltuieli Raportul statistic 5-с Consumurile şi cheltuielile întreprinderii (r. 0200) sau ind. 8 + ind. 13 17342 16. Cheltuieli neoperaţionale Anexa la raportul de profit şi pierdere (r. 1690 + r. 1850 + r. 1970) 1 265 17. Cheltuieli privind impozitul pe venit Raportul de profit şi pierdere (r. 140) 822 18. Total cheltuieli Raportul de profit şi pierdere (r. 020 + r. 050 + r. 060 + r. 070) + Anexa la raportul de profit şi pierdere (r. 1690 + r. 1850 + r. 1970) + Raportul de profit şi pierdere (r. 140) sau ind. 14 + ind. 16 + ind. 17 17 013 În scopul determinării cantitative a interconexiunii indicatorilor de consumuri şi cheltuieli poate fi aplicată metoda ratelor (vezi exemplul 2).

300 Exemplul 2. Analiza indicatorilor de consumuri şi cheltuieli la întreprinderea ХХХ în anul de gestiune cu ajutorul metodei ratelor. Tabelul 2 Ratele corelaţiei indicatorilor de consumuri şi cheltuieli Nr. Denumirea indicatorului Formula de calcul Calculul şi mărimea ratei 1 2 3 4 1. 2. 3. 4. 5. Rata corelaţiei indicatorului Consumuri şi cheltuieli şi cheltuielilor operaţionale Cota cheltuielilor operaţionale în cheltuielilor totale Rata corelaţiei costului producţiei fabricate şi indicatorului Consumuri şi cheltuieli Rata corelaţiei costului producţiei fabricate şi vândute Rata corelaţiei consumurilor amânate şi a cheltuielilor Consumuri şi cheltuieli totale Cheltuieli operaţionale Cheltuieli operaţionale Cheltuieli totale fabricate Consumuri şi cheltuieli totale fabricate vândute Consumuri amânate Cheltuieli totale 17342/14926 х 100 = 116,19% 14926/17013 х 100 = 87,73% 13584/17342 х 100 = 78,33% 13584/12549 х 100 = 108,25% 10386/17013 х 100 = 61,05% sau 61,05 bani Datele prezentate în tabelul 2 demonstrează că indicatorul Consumuri şi cheltuieli a constituit 116,19% faţă de cheltuielile din activitatea operaţională. Aceasta înseamnă că 16,19% (116,19 100) din consumurile şi cheltuielile totale au deţinut consumurile privind producţia în curs de execuţie şi creşterea stocurilor de produse finite. Cota cheltuielilor operaţionale din suma totală a cheltuielilor pentru anul de gestiune a alcătuit 87,73%. Alte cheltuieli în mărimea de 12,27% (100 87,73) au fost condiţionate de cheltuielile neoperaţionale şi cheltuielile privind impozitul pe venit. Depăşirea costului producţiei fabricate asupra costului producţiei vândute 8,25% (108,25 100) indică că în anul de gestiune întreprinderea a majorat stocurile produselor finite la depozitele întreprinderii. Rata corelaţiei consumurilor amânate şi a cheltuielilor reflectă nivelul consumurilor amânate la un leu cheltuieli totale. Acest indicator permite să se determine mărimea capitalului investit în active la fiecare leu de cheltuieli. La întreprinderea analizată nivelul ratei în cauză a constituit 61,05 bani. Avantajul aplicării metodei ratelor constă în aceea că ea dă posibilitate de a determina corelaţiile cantitative între indicatorii de consumuri, cheltuieli şi costuri şi aprecia în care măsură unii indicatori s-au modificat faţă de alţii. Dezavantajul acestei metode să explică prin ceea că ratele obţinute reflectă situaţia economică numai pentru o perioadă de timp concretă neţinând cont de evoluţia consumurilor şi cheltuielilor. Acest dezavantaj poate fi uşor înlăturat prin aplicarea metodelor de studiere a şirurilor dinamice. În procesul analizei este important de a studia evoluţia consumurilor şi cheltuielilor nu numai în comparaţie cu anul precedent, ci şi pentru o perioadă mai îndelungată în scopul determinării direcţiei de fluctuaţie a trendului consumurilor şi cheltuielilor la întreprinderea analizată. O astfel de analiză este eficient de efectuat cu ajutorul metodei grafice (vezi exemplul 3).

301 Exemplul 3. Analiza evoluţiei indicatorilor de consumuri şi cheltuieli la întreprinderea ХХХ cu ajutorul metodei grafice. Tabelul 3 Evoluţia indicatorilor de consumuri şi cheltuieli, mii lei Nr. Denumirea indicatorului 2005 2006 2007 2008 2009 1 2 3 4 5 6 7 1. Cheltuieli totale 16 748 14 528 17 145 18 564 17 013 2. Consumuri şi cheltuieli totale 15 256 13 287 16 578 17 598 17 342 3. Cheltuieli operaţionale 14 925 12 587 15 687 16 258 14 926 4. Costul produselor vândute 10 256 9 562 12 563 13 568 12 549 5. fabricate 11 745 10 289 11 589 14 871 13 584 20000 18000 16000 mii lei 14000 12000 10000 Cheltuieli totale Consumuri şi cheltuieli totale Cheltuieli operaţionale Costului produselor vândute fabricate 8000 2005 2006 2007 2008 2009 Graficul 2. Evoluţia indicatorilor de consumuri şi cheltuieli Evoluţia cheltuielilor totale ale întreprinderii ХХХ, prezentată în tabelul 3 şi graficul 2, manifestă că în perioada analizată se observă o creştere semnificativă a acestora. Cele mai mare cheltuieli au fost înregistrate în anul 2008 în mărime de 18 584 mii lei, iar cele mai mici în sumă de 14 528 mii lei în 2006. Oscilaţiile trendurilor ilustrează devierile dintre indicatorii de consumuri, cheltuieli şi costuri ale întreprinderii analizate. Aşa, de exemplu, costul producţiei fabricate în perioada analizată, în general, depăşeşte costul produselor vândute cu excepţia anului 2007. Această situaţie reflectă o tendinţă de creştere a stocurilor produselor finite la depozitele întreprinderii în perioada analizată. În acelaşi rând, depăşirea trendului consumurilor şi cheltuielilor totale asupra cheltuielilor operaţionale demonstrează majorarea atât a stocurilor producţiei în curs de execuţie, cât şi a stocurilor de produse finite. Astfel, corelaţiile înregistrate dintre consumurile, cheltuielile şi costurile semnalează despre existenţa rezervelor de creştere a profitului la întreprinderea analizată prin reducerea stocurilor producţiei în curs de execuţie şi de produse finite. Printre avantajele aplicării metodei grafice în cazul dat pot fi numite claritatea prezentării informaţiei, posibilitatea evaluării a indicatorilor de consumuri şi cheltuieli fără prelucrarea suplimentară a datelor. Dezavantajul acestei metode constă în incapacitatea determinării cantitative a modificărilor în dinamică a consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii. Pentru înlăturarea acestui neajuns pot fi aplicaţi indicatorii de analiză a şirurilor dinamice: abaterea absolută; indicele; ritmul de creştere; ritmurile medii anuale de creştere. Ilustrarea utilizării metodei de analiză a şirurilor dinamice este prezentată în exemplul 4.

302 Exemplul 4. Analiza evoluţiei consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii ХХХ cu ajutorul indicatorilor de analiză a şirurilor dinamice. Tabelul 4 Evoluţia consumurilor şi cheltuielilor totale pentru anii 2005-2009 Nr. Denumirea indicatorului 2005 2006 2007 2008 2009 1 2 3 4 5 6 7 1. Consumuri şi cheltuieli totale, mii lei 15 256 13 287 16 578 17 598 17 342 2. Abatere absolută, mii lei 2.1. în comparaţie cu anul precedent - -1969 +3291 +1020-256 2.2. în comparaţie cu anul de bază - -1969 +1322 +2342 +2086 3. Indice, % 3.1. în comparaţie cu anul precedent 100,00 87,09 124,77 106,15 98,55 3.2. în comparaţie cu anul de bază 100,00 87,09 108,67 115,35 113,67 4. Ritmul de creştere, % 4.1. în comparaţie cu anul precedent - -12,91 +24,77 +6,15-1,45 4.2. în comparaţie cu anul de bază - -12,91 +8,67 +15,35 +13,67 Consumurile şi cheltuielile totale ale întreprinderii analizate, în medie pe an, au crescut cu 2,66% [Тр = 17342 5 1 = 1,0326 sau 103,26%]. În plus, din datele tabelului 4 reiese că consumurile şi cheltuielile întreprinderii în anul 2009 s-au micşorat în comparaţie cu anul 2008 cu 256 mii 15256 lei sau cu 1,45%, iar în comparaţie cu anul de bază au crescut cu 2 086 mii lei sau cu 13,67%. Totodată, în perioada analizată se observă creşterea consumurilor şi cheltuielilor cu 6,15% în anul 2008 în comparaţie cu anul 2007 şi cu 15,35% în comparaţie cu anul de bază. Utilizarea informaţiei primite în urma analizei evoluţiei consumurilor şi cheltuielilor pentru luarea deciziilor de gestiune cere evidenţierea cauzelor oscilaţiilor evidenţiate. Creşterea sau reducerea consumurilor şi cheltuielilor, nivelul lor de corelaţie pot fi explicate de particularităţile ramurale ale întreprinderii analizate, sezonalitatea activităţii ei, structura de organizare, modificările în volumul activităţii, care pot fi condiţionate de aşa factori externi ca, de exemplu, criza economică, inflaţia, modificarea cursului valutar, mediul concurenţial, starea pieţei de muncă şi accesibilitatea la pieţele de furnizare cu materie primă şi materiale, şi factori interni cum ar fi tehnologiile utilizate, starea utilajului, organizarea procesului de producţie şi a muncii, controlul privind utilizarea resurselor materiale şi umane şi altele. Pe parcursul studierii evoluţiei indicatorilor privind consumurile, cheltuielile şi costurile întreprinderii deseori se ignorează influenţa inflaţiei, ceea ce reprezintă o greşeală analitică tipică. Pentru înlăturarea acestei greşeli este necesar de a efectua recalcularea consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii ţinând cont de indiciul inflaţiei. În legătură cu aceasta apare întrebarea care indiciul de inflaţie poate fi utilizat în acest caz. În majoritatea ţărilor există doi indici principali, care pot fi folosiţi pentru estimarea nivelului general de inflaţie: indiciul preţurilor de consum (СРI), care reflectă modificările în valoarea coşului de mărfuri şi servicii (coşului de consum); indiciul preţurilor producătorilor sau indiciul preţurilor cu ridicata, care măsoară nivelul preţurilor cu ridicata. În contextul dat, cel mai potrivit indiciul este indiciul preţurilor cu ridicata la materia primă şi materiale. Pentru asigurarea comparabilităţii indicatorilor privind consumurile şi cheltuielile întreprinderii se foloseşte calculul în regim de dobândă compusă. În exemplul 5 este prezentată tehnica generală de recalculare a costului producţiei fabricate în preţurile comparabile.

303 Exemplul 5 Recalcularea costului producţiei fabricate a întreprinderii XXX în preţurile comparabile. Tabelul 5 Recalcularea costului producţiei fabricate în preţurile comparabile Nr. Denumirea indicatorului 2005 2006 2007 2008 2009 1 2 3 4 5 6 7 1. fabricate, mii lei 11745 10 289 11 589 14 871 13 584 2. Indiciul preţurilor cu ridicata la vin-materia primă, % 102,7 108,5 115,0 112,6 96,4 3. Recalcularea costului 11745 х 1,027 10289 х 1,085 11589 х 1,15 х producţiei fabricate în х 1,085 х 1,15 х 1,15 х 1,126 1,126 х 0,964 preţurile anului 2009 х 1,126 х 0,964 х 0,964 14871 х 1,126 х 0,964 13584 х 0,964 4. fabricate în preţurile anului 2009, mii lei 16337 13935 14466 16142 13095 5. Recalcularea costului 11589 11745 10289 14871 13584 producţiei fabricate în 1, 027x1, 085x1, 15 preţurile anului 2005 1, 027 1, 027x1, 085 1, 027x 1, 085x 115, x1126, 1, 0271085115 x, x, x1126, x0, 964 6. fabricate în preţurile anului 2005, mii lei 11436 9234 9044 10306 9766 Notă: Datele privind indicele inflaţiei se publică de către Biroul Naţional de Statistică al Republicii Moldova pe site-ul: www. statistica.md; Întreprinderea XXX este o întreprindere de vinificaţie, de aceea în calitate de indiciul preţurilor poate fi aplicat indiciul preţurilor cu ridicata la vin-materia primă. Trebuie menţionat faptul că aşa fel de recalculare poate fi efectuat pentru toţi indicatorii de consumuri şi cheltuieli ale întreprinderii, iar nu numai pentru costul producţiei fabricate. Pentru fiecare caz este necesar să se ţină cont de elementele componente ale consumurilor şi cheltuielilor, deoarece pentru fiecare element poate fi aplicată o rată proprie de retratare sau indiciul preţurilor. De exemplu, în cazul retratării consumurilor materiale pentru materialul concret care este utilizat pentru fabricarea produsului concret poate fi luat indiciul lui individual de preţuri; comparabilitatea consumurilor privind retribuirea muncii poate fi obţinută în urma aplicării indiciului general al preţurilor de consum, luând în consideraţie faptul că nivelul salariului, în mare măsură, depinde de modificarea capacităţii de cumpărare a coşului de consum. Decizia privind aplicarea indiciului preţurilor în fiecare caz concret privind prezentarea consumurilor şi cheltuielilor în preţuri comparabile depinde de scopurile analizei şi raţionamentului profesional al contabililor. Analiza evoluţiei şi corelaţiei indicatorilor privind consumurile, cheltuielile şi costurile în practica economică se manifestă în următoarele situaţii de aplicare: pentru determinarea tendinţelor de modificare a consumurilor şi cheltuielilor unei întreprinderi în dinamică cu scopul elaborării programelor balansate privind asigurarea acesteia cu resursele materiale şi umane necesare; pentru calculul necesităţii întreprinderii în factorul uman, materia primă şi materiale, utilaj şi mijloacele de transport ţinând cont de corelaţiile optimale evidenţiate în consumurile şi cheltuielile acesteia;

304 pentru evidenţierea cauzelor de creştere a consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii şi elaborării măsurilor privind reducerea lor; pentru stabilirea nivelului de preţuri în corespundere cu nivelul de consumuri şi cheltuieli înregistrat la întreprinderea analizată; pentru luarea deciziilor privind majorarea profitului întreprinderii şi creşterea eficienţei activităţii acesteia; pentru pronosticul consumurilor şi cheltuielilor pentru perioadele viitoare ale activităţii întreprinderii. Bibliografie: 1. Analiza rapoartelor financiare: manual / Ţiriulinicova N, Paladi V., Gavriliuc L., Chirilova N., Fortuna d. Ch.: F. E. P. Tipogr. Centrală, 2004 2. Balanuţa V. Analiza gestionară: manual. Ch.: ASEM, 2003 3. Petcu M. Analiza economico-financiară a întreprinderii: Probleme, abordări, metode, aplicaţii. Bucureşti: Editura Economică, 2003 4. Vîlceanu Gh., Robu V., Georgescu N. Analiza economico-financiară Bucureşti: Editura Economică, 2005 5. Niculescu M. Diagnostic global strategic. Vol.2: Diagnostic financiar Bucureşti: Editura Economică, 2005 CU PRIVIRE LA FUNDAMENTAREA SELECTĂRII METODEI DE AMORTIZARE A MIJLOACELOR FIXE DE CĂTRE ENTITATE Prof. univ. dr. hab. Vasile BUCUR Dans cet article sont examines certains problemes afferents a la selection de la methode d amortissement des moyens fixes par l entite. On a evalue de meme le degre de correspondance de la somme d amortissement calculee avec la consommation des capacites de fabrication des produits (services) en fonction de la methode recommandee par I.A.S 16. L auteur a formule certains propositions dans l argumentation de la methode respective de calcul de l amortissement des mozens fixes. Se ştie că suma amortizării mijloacelor fixe calculată de către entitate şi recunoscută drept consumuri sau cheltuieli în perioada gestionară este determinată de mai mulţi factori, principalii dintre care sunt durata de funcţionare utilă a activului şi metoda de calculare a amortizării. Unele recomandări în soluţionarea corectă a selectării metodei de amortizare a mijloacelor fixe sunt prevăzute în S.N.C 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung. Regula stabilită în acest standard prevede că entitatea trebuie să aleagă acea metodă, conform căreia amortizarea calculată pe parcursul perioadei de gestiune să corespundă schemei de obţinere a avantajelor economice din utilizarea activului respectiv. În conformitate cu prevederile 60-62 I.A.S 16 Imobilizări corporale metoda de amortizare a mijlocului fix trebuie să reflecte modelul după care beneficiile economice viitoare înglobate în activul dat vor fi consumate de către întreprindere în perioada gestionară (2, p.271-272). Cu alte cuvinte, la baza selectării metodei respective de calculare